Resumen: El Pleno de la Corte Suprema de Justicia declaró constitucional las retenciones de ITBMS introduciendo el concepto de reserva relativa que permite delegar al Ejecutivo regular elementos formales o cuantitativos” entre los que incluye la base imponible o la tarifa del impuesto. La Sentencia sienta un precedente adverso al reduce el principio de reserva legal tradicionalmente protegido por la Corte en reiteradas ocasiones en las que ha señalado que incluso los elementos que la Sentencia considera como “formal o cuantitativo” está amparado por la reserva legal absoluta que es una salvaguarda del Estado de Derecho.

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La Gaceta Oficial 28139 de 14 de octubre de 2016 publicó la Sentencia de 2 de agosto de 2016 del Plena de la Corte Suprema de Justicia que resuelve la acción de inconstitucionalidad sobre el parágrafo 4 del artículo 1057V del Código Fiscal y artículo 19 del Decreto Ejecutivo 84 de 2005 que implementan la retención de ITBMS (la Sentencia). El parágrafo 4 del artículo 1057V del Código Fiscal sobre el que recae la acción de inconstitucionalidad establece

“Se designan agentes de retención o percepción a las personas naturales y a las entidades que por sus funciones públicas o por razón de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales debe retener o percibir el importe del tributo correspondiente.”

La reglamentación precisará la forma y condiciones de la retención o percepción, así como el momento a partir del cual los agentes designados deberán actuar como tales. (…)”

El primer párrafo transcrito no concluye quién tiene que aplicar la retención, ni el porcentaje a retener ni siquiera fija elementos para determinar quién “debe retener o percibir el importe del tributo” y acto seguido el segundo párrafo le transfiere a la reglamentación la responsabilidad de precisar “la forma y condiciones de la retención”. Vía el Decreto Ejecutivo 84 de 2005 se definen los casos en los que deben hacerse las retenciones de ITBMS y la proporción a retener en concepto de ITBMS, lo que motivó la acción de inconstitucionalidad por no estar definido en ley.

La Sentencia distingue entre una “reserva absoluta” de la “reserva relativa” indicando que las materias sobre las que opera la reserva absoluta sólo pueden ser reguladas por la ley, pero existen aspectos en los que aplica una “reserva relativa” que admiten ser regulados por otras fuentes legales impositiva según la Sentencia “siempre que la ley contenga los lineamientos y parámetros expresamente determinados a los que habrán de subordinarse las otras fuentes, de manera tal, que no sea posible una regulación independiente de aquella”. Luego distingue entre elementos “materiales o cualitativos” que considera son los elementos esenciales de la relación tributaria y “formales o cuantitativos” para admitir la “reserva relativa” para estos últimos.

La Sentencia considera elementos “materiales o cualitativos” “aquellos referentes al hecho imponible y a los sujetos activos y pasivos del tributo”, mientras que los elementos “formales o cuantitativos” incluyen la base imponible, la base liquidable y el tipo aplicable a la base. En lo medular, la Sentencia indica:

“Este Pleno es del criterio que la Ley 6 de 2 de febrero de 2005 (…) no ha faltado por tanto infringido el principio de reserva legal, toda vez que ha establecido los elementos materiales o cualitativos esenciales para determinar la prestación tributaria e igualmente ha puntualizado los lineamientos y parámetros que los agentes de retención del impuesto ejerzan su función recaudadora. (…)

Luego entonces, estimamos que habiendo la ley formal in examine, delegado en el Órgano Ejecutivo la reglamentación de la forma y condiciones en que los agentes de retención o percepción deben cumplir con la facultad de recabar el impuesto, ello no se constituye en una vulneración a los preceptos constitucionales, puesto que es la propia Constitución la que permite el ejercicio de la potestad reglamentaria al Órgano Ejecutivo. (…)

Sumado a lo expuesto, consideramos que el Órgano Ejecutivo no ha tenido injerencia en el ámbito legal de los elementos materiales o cualitativos de la prestación tributaria con la reglamentación que realizó (…) porque fue la ley formal la que precisó los aspectos esenciales que han permitido individualizar tal prestación.”

De esta forma, la Sentencia reduce significativamente el ámbito del principio de estricta legalidad contenido en el artículo 52 de la Constitución Política de Panamá y reconocido en reiteradas sentencias de la Corte Suprema de Justicia. La Sentencia no admite reabrir la controversia sobre la constitucionalidad de la actual legislación de retención del ITBMS; sin embargo, la reducción del principio de reserva legal y de estricta legalidad en aras de la democracia e institucionalidad no debe ser una nueva corriente de interpretación sino un caso aislado en el que la decisión se desvía de la corriente de jurisprudencia que consagra el principio de reserva legal y estricta legalidad.

Para muestra de la corriente de jurisprudencia que ha defendido el principio de reserva legal debemos referirnos a la sentencia de 12 de noviembre de 2014 que resuelve la acción de inconstitucionalidad en contra de artículos de la ley 6 de 2005 que consideraba están amparados por la reserva legal absoluta los “elementos formales o cuantitativos” al señalar:

“(…) sólo la ley puede crear o derogar impuestos y en la estructura del gravamen hay aspectos que no se pueden sustraer a la ley, tales como (…) las escalas en los casos de impuestos progresivos y diferentes alícuotas.”

Más claramente la sentencia 27 de febrero de 2007 que resuelve la acción contenciosa administrativa de nulidad en contra de artículos del Decreto Ejecutivo 170 de 1993 la reserva legal amparaba:

“En desarrollo de este principio de legalidad tributaria, sólo la Ley formal es la que, en nuestro ordenamiento, puede regular, entre otros, los siguientes aspectos impositivos:

a- La delimitación del hecho gravable, de la base imponible y liquidable, el tipo de gravamen y los demás elementos directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

b- Los supuestos que originan el nacimiento de las obligaciones tributarias, y los de realizar pagos a cuenta y su importe máximo.

c- La determinación de los obligados tributarios y la identificación de los responsables. (…)”

La sentencia de 16 de mayo de 2000 en Advertencia de inconstitucionalidad contra artículos del decreto ejecutivo 89 de 1993 advertía sobre la falta de precisión de la ley formal en materia tributaria:

“(…) la ley en materia tributaria debe ser lo suficientemente específica y precisa, en cuanto a la misma materia tributaria y sancionadora, para evitar reglamentaciones excesivas e inconstitucionales que obliguen a un contribuyente al pago de un impuesto de manera ilegal y por consiguiente inconstitucional.”

A pesar de que flexibilizar el principio de reserva legal en el mejor de los casos pudiera hacer que el régimen tributario fuera más dinámico y pudiera adaptarse con más facilidad al desarrollo de los negocios, no debemos perder de perspectiva que es una salvaguarda de los valores básicos del Estado de Derecho como reconoce la sentencia del 6 de mayo de 2015 en acción de inconstitucionalidad contra el artículo 415 del Código Fiscal que indicaba

<El principio de reserva de ley en el ámbito tributario, según se desarrolla en la doctrina más autorizada parte del reconocimiento que "la importancia que hoy tiene el hecho de que la ley sea la fuente primaria de todo tributo, no reside sólo en la circunstancia de que cuantitatvamente las leyes representan una buena parte del ordenamiento tributario. No se trata del mero dato formal, sino que la forma es importante en cuanto constituye garantía de ciertas exigencias ineludibles de justicia tributaria. Desde este punto de vista, la presencia de la ley como norma reguladora de los aspectos esenciales de todo tributo, es la salvaguarda de valores básicos del Estado de Derecho.>